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河北省注册会计师协会关于印发年度会计报表审计有关问题的指导性意见的通知(第4、5号) |
内容分类: 财务会计法 | 实 效 性:现行有效 | |
文 号:冀会协[2001]第35号 | 发文机关: | |
发文日期:2001-04-06 | 生效日期:2016-12-11 |
各会计师事务所:
河北省注册会计师协会
2001年4月6日
附件:
一、年度会计报表审计有关问题的指导性意见第4号──土地使用权的审计处理
二、年度会计报表审计有关问题的指导性意见第5号──固定资产抽盘样本的选取和折旧计提的验算方法
年度会计报表审计有关问题的指导性意见第4号──土地使用权的审计处理
目前,不同企业对土地使用权的会计处理和核算方法存在差异,如有的企业的土地使用权在"无形资产"项目中核算,并按期进行摊销;有的企业的土地使用权虽在"无形资产"项目核算,但却不进行摊销;还有的企业将土地使用权放在"固定资产-土地"项目核算。究其原因,主要是企业获得土地使用权的来源方式不同造成的。
就国有企业来说,其土地使用权按来源可分为无偿划拨和有偿取得两大类,其中无偿划拨形成的土地使用权目前仍应在"固定资产-土地"项目核算,不计提折旧,也不涉及摊销问题,其账面价值包括两部分内容,一是60年代以前,企业接受国家无偿划拨用地时,支付的青苗补偿费等征地费用,当时规定在"固定资产-土地"项目中核算(从70年代开始,国家规定,此后发生的征地费用不再作为"土地"单独入账,计入所建造固定资产的价值);二是1996年清产核资时,企业按照国家规定,将占用土地的账面价值补足评估价值的50%而增加的账面价值部分。有偿取得的土地使用权,其取得包括购入和支付出让金两种方式,应在"无形资产"项目中进行核算,并按规定的期限进行摊销。
其他类型企业(非国有企业)的土地使用权,均为有偿取得(包括支付出让金、从其他单位购入和改制中折为国家股等方式),应在无形资产项目核算,并按规定的期限进行摊销。需要注意的是,2001年新颁布的《企业会计制度》第四十七条规定,股份有限公司购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未开发或建造自用项目前,作为无形资产核算,并按制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时,或一般企业利用土地建造自用某项目时,应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本或在建工程成本。
针对上述情况,注册会计师在对企业土地使用权项目实施审计的过程中,应根据被审计单位土地使用权的形成过程和取得方式,结合相关法律、法规的规定,判断企业土地使用权的会计核算方法是否正确,并分别不同情况安排审计程序。首先,审计人员应向被审计单位索取土地管理部门开具的土地使用证明,若为"土地使用证"(而非"土地使用权证"),则为无偿划拨用地部分,检查其是否在"固定资产-土地"项目核算。若为"土地使用权证",则为有偿取得,应查看其是否在"无形资产"中核算,是否按规定进行了摊销,是否已经用于建造项目,其摊余价值是否已作相应的处理,注册会计师还应取得相关的合同或协议并加以审验,以确定其取得是否合法。其次,注册会计师应关注其计价和摊销是否正确,查看96年企业清产核资时的资产评估资料及有关部门的确认文件,确定企业是否已将无偿取得的土地按评估价的50%入账,是否有多计或少计现象;有偿取得部分,查看其入账价值是否正确,与相关合同是否相符,并按规定的摊销年限进行了摊销,验算其摊销数额是否正确,是否有多摊、少摊或不摊现象。此外,对股份有限公司,属已经开发或用于建造自用项目的,看其是否按照《企业会计制度》的要求,将土地使用权的摊余价值予以资本化,计入工程成本。
年度会计报表审计有关问题的指导性意见第5号─固定资产抽盘样本的选取和折旧计提验算方法
一、固定资产抽盘样本的选取
就一般企业而言,通常将固定资产划分为房屋、建筑物、通用设备、专用设备、运输设备、电子设备和办公设备等。由于所处行业性质和经营规模的不同,不同单位的各类固定资产所占比例也有很大的差别。与存货相比,固定资产具有单项金额大,形态、数量变化小等特点,注册会计师在对固定资产项目实施审计过程中,也应当考虑固定资产本身的特点及其对会计报表整体反映的影响,合理安排审计程序。
对固定资产进行抽盘,其目的是利用有限的样本来推断固定资产总体的真实、完整性,由于总体样本量少,单项样本的抽盘结果对固定资产总体审计结论的影响较大,固定资产抽盘样本选取的科学与否对保证审计工作质量至关重要。因此,注册会计师在确定固定资产抽盘样本时,应充分利用专业判断,提高选样的科学性和有效性。在具体选样过程中,应注意根据被审计单位的行业和经营特点、各类固定资产的性质和重要程度,选取本期内数量和金额变化较大的或较易发生变化的固定资产项目作为样本。而不应仅为满足底稿填制和比例方面的要求而随意设置,或以执行抽盘程序的难易程度来确定样本(比如有的审计人员在抽盘底稿上罗列××车间厂房一幢价值×××万元,××建筑物一幢价值×××万元等等,这些建筑物一般很少发生数量变化,选择其作抽盘样本意义不大。)。
另外,有的被审计单位采用分级核算体系,且固定资产也分散于各分支机构单独核算,在此情况下,注册会计师应经过两级抽样,首先要根据各独立核算机构所占用固定资产的重要性及其变化情况,选取一定数量的核算单位,然后再对所选单位的各项固定资产进行抽查,以保证抽盘质量。
目前,注册会计师在实施抽盘程序时,以固定资产明细账为起点,追查到实地的抽盘程序运用的较为普遍,而以实地观察为起点,发现审计线索再实施程序的方式很少被采用。但其作用也很重要,因为实地抽盘结果不仅关系到固定资产完整性的认定,还涉及到其真实性的认定。例如,注册会计师到生产车间可以了解到本期生产线是否有设备的更换或增加,是否对固定资产进行了改良等信息,然后检查此类事项所涉及的固定资产增减变动是否已作账务处理;又如结合对"在建工程"项目的审计,注册会计师可以通过现场观察,了解到是否有已投入使用而未按规定办理固定资产估价转帐手续的工程项目。
二、固定资产折旧计提的验算方法
注册会计师实施固定资产折旧验算程序,首先要确定被审计单位当期固定资产折旧计提的会计政策和各类固定资产预计使用年限等的规定是否合理,与上期是否一致,若存在不合理因素或有变更,应充分考虑其对计提数额的影响,必要时,注册会计师应根据较为合理的计提政策,对其应计提数额进行独立计算。
在充分考虑被审计单位折旧计提政策影响的前提下,注册会计师应对被审计单位计提折旧额的总体合理性进行分析性复核,将本期计提折旧额占固定资产原值的比率与上期相比,分析本期折旧计提额的合理性和正确性。然后取得被审计单位各月固定资产折旧计提和分配计算清单,根据上述分析结果选取所有或适当种类的固定资产,按如下所述具体方法对其计算结果的正确性进行验算。
1、对采用"年限平均法"并按类别折旧率计提折旧的固定资产,注册会计师可以根据加权平均原值和类别折旧率,按以下公式进行验算:
本期应计提的折旧数额=[固定资产原值年初数+Σ本期增加的固定资产原值数额×(12-开始使用月份)/12-Σ本期减少的固定资产原值数额×(12-开始减少月份)/12] ×类别折旧率
2、对采用"年限平均法"但按个别折旧率计提折旧的固定资产,可以在确认上年度折旧计提数额正确无误的基础上,加减当年因增加或减少的固定资产而应增提或减提的折旧数额,来确定当年应提折旧额。
3、对采用"年数总和法"或"双倍余额递减法"计提折旧的固定资产,由于每年采用的计提比例和原值基数在不断变化,对其只能进行个别验算。
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